[关键词] 执法争议，行政救济， 依法治税
一、税务行政执法争议的内涵
（一）税务行政争议主体一方是征税行政主体，另一方是行政相对人。征税行政主体简称征税主体，是指参加税收法律关系，能以自己的名义依法行使税收行政管理权，并能独立地对自己的行为产生后果承担相应法律责任的组织。征税主体包括税务机关、财政机关和海关。这里的税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，它们是主要的征税主体。税收行政相对人简称税收相对人，它是指在税收法律关系中与行使职权征税行政主体相对应的公民、法人或其他组织。税收相对人除纳税主体外，还包括非税收主体，这是因为有时征税机关会错误地将不负有纳税义务或扣缴义务的单位和个人认定为纳税主体。
（二）税收行政执法争议双方当事人实体上的权利义务不对等。税收争议发生在税收征收和管理活动过程中，在税收征管法律关系中，税务机关享有税款征收权、税务管理权、税务稽查权、获取信息权、强制执行权、违法处罚权等行政管理权，税收相对人则负有依法纳税、接受管理、接受稽查、提供信息等义务。在税收征管法律关系中，税务机关处于管理者的地位，享有较多的权利，而承担着较少的义务；税收相对人处于被管理者的地位，享有较少的权利，承担较多的义务。
（三）税收行政执法争议的前提是税务机关实施了税务具体行政行为。税务具体行政行为，是指国家税务机关在税收征收和管理过程中，针对特定的人和事而单方面采取某种行政措施的公务行为。税务具体行政行为一般包括征税行为、税收保全措施、税收强制执行措施、税务行政处罚行为等。没有税务具体行政行为便没有税收争议。
（四）税收行政执法争议的对象和范围是税务机关的税务具体行政行为是否合法和适合。税收行政执法争议的焦点，首先是税务机关是否依法行使职权，是否存在违法的行为或不作为的行为，是否侵犯了税收相对人的合法权益。税务具体行政行为是否合法主要包括：行为主体是否合法、行为内容是否合法、程序是否合法等。税务具体行政行为是否适当的争议则主要是看税务具体行政行为内容是否客观适度、公正合理，有无畸轻畸重、显失公正的情形存在。它主要包括：行为是否符合法定的目的、是否有正当的动机、是否考虑了相关的因素以及是否符合公正法则等。
二、税收行政执法争议的分类
(一)按照税务行政行为针对的相对人是否特定分类
1.不服税务抽象行政行为的争议。这是税收相对人不服税收抽象行政行为而引起的争议。税务抽象行政行为是国家行政机关针对特定的人和事，制定和颁布的有关税收征收和管理方面的具有普遍约束力的行为规则的行为。税务抽象行政行为包括两类：一类是税务行政立法行为，即国家行政机关制定的有关税收征收和管理方面的行政法规和行政规章的行为；另一类是其他税务抽象行政行为，即国家行政机关制定除行政法规和行政规章以外的有关税收征收和管理方面的具有普遍约束力的其他规范性文件的行为。
2.不服税务具体行政行为的争议。这是指税收相对人不服税务机关的税务具体行政行为所引起的争议。税收争议主要是税收相对人不服税务机关做出的针对特定人和事的税务具体行政行为所引起的争议。税务具体行政行为根据不同的标准可以进行不同的分类。
税收相对人对税务抽象行政行为不服的争议常常是因不服税务具体行政行为所引起的，而不服税务具体行政行为的争议却无须以存在不服税务抽象行政行为的争议为前提。税务争议的这一分类对于认识我国税务救济机制，确定不同税务行政行为的相应救济方式具有重要意义。
(二)按照税务具体行政行为的实施阶段与内容分类
1.不服税务管理行为的争议。税务管理是税务征纳的基础和前提。它主要包括三个方面：税务登记、账簿和凭证管理、纳税申报。税务机关对于违反税务管理的行为有权依法责令税务相对人限期改正、罚款，税收相对人不服税务机关的有关处理决定，从而引发争议。
2.不服税款征收行为的争议。税款征收是整个税务征管的中心环节，是纳税人依法履行纳税义务和税务机关依法将税款征收入库的最重要的法定手续。在税款征收的过程中，税务机关与税收相对人在应纳税款的核定、税款的缴纳与解缴、纳税担保、税收保全、税收强制措施等方面都可能存在争议。
3.不服税务检查行为的争议。税务检查是税务机关依法对纳税主体履行纳税义务的情况进行检验、核查的活动。税务机关在行使检查权的过程中，可能因滥用职权或不履行法定义务而与税收相对人发生争议。
税收征收和管理的不同阶段的税务具体行政行为具有不同的特点，由此引起的税收争议的内容也有所不同。这一分类有助于我们从整体上认识与把握税收争议并确定税收救济的范围。
(三)按照税务具体行政行为的性质分类
1.不服征税行为的争议。这是指纳税主体与税务机关在纳税上发生的争议。征税行为，又称税款征收行为，是指税务机关按照税法规定将纳税人应缴税款入库等一系列活动的总称。
2.不服责令提供纳税担保的争议。纳税人对税务机关责令其提供纳税担保行为不服而引发的争议。纳税担保，是纳税人为了按时足额履行纳税义务向税务机关做出的保证。
3.不服税收保全措施的争议。这是税收相对人对税务机关做出的税收保全措施不服而引发的争议。纳税保全，是税务机关为了防止纳税人逃避纳税义务，转移、隐匿应税货物、财产或收入，在纳税期届满之前依法采取的行政强制措施。
4.不服税收强制执行措施的争议。这是税收相对人不服税务机关做出的税收强制执行措施所引起的争议。税收强制执行措施是指纳税主体未履行其纳税义务，经由税务机关采取一般的税收征管措施仍然无效的情况下，为了维护税法的严肃性和国家依法征税的权利所采取的税务强制手段。
5.不服税务行政处罚的争议。这是税收相对人不服税务机关做出的税务行政处罚行为所引发的争议。税务行政处罚是指税务机关对实施违反税收征收和管理秩序行为的公民、法人或其他组织依法实施的制裁性的税务具体行政行为。
6.不服税务机关不作为的争议。这是税收相对人不服税务机关不依法办理或答复所引发的争议。不作为是指税务机关对公民、法人或其他组织申请办理有关税务事项，不依法办理或答复的行为。
7.不服税务机关做出的取消增值税一般纳税人资格的争议。
8.不服税务机关做出的通知出境管理机关阻止出境的争议。
此外，还有其他税务具体行政行为所引发的争议。
上述税收争议从大的方面可以分为两类：一类是税收相对人不服征税行为引起的争议；另一类是税收相对人对征税行为以外的处罚决定、强制执行措施和税收保全措施等税务具体行政行为不服引起的争议。这两类税收争议，其救济的前提条件与救济途径等方面都有所不同。
三、税务行政执法争议中存在的主要问题
（一）税收法治的程序正义上存在的突出问题
1.税收立法中存在的问题。
（1）纳税人权利的缺失。我国是一个法治未健全的国家，如在税收上，就是习惯于把“皇粮国税”视为天经地义的一件事情。近年来，随着民主法治建设的加强，纳税人的权利保护问题受到了越来越多的关注，为保护我国纳税人权利的执法和司法提供了法律依据。但是，在我国的税收法律关系中，对纳税人权利的保护，无论在内容上还是操作性上，都还不能充分满足纳税人保护自身权利的需要。如《宪法》中没有明确规定纳税人权利，没有专门的纳税人权利保护法案或宣言，有些重要的纳税人权利，如合理税负权、诚实核定权、接受专业服务权、事前裁定权、听证权（范围有限）等，还没有在法律上明确规定。
（2）税收程序法典的缺位。在税收征纳活动中，如何保护纳税人的权利是国际上税收立法和执法关注的焦点问题。因为在税收征纳过程中，税收程序性权利是纳税人享有的赋有动态意义和程序保障价值的权利，它使程序公正的机制得以建立，对制约征税权力、保证纳税人对程序的参与和价值尊严有着重要意义。由于我国《宪法》至今还没有“自然正义”、“正当法律程序”意义上的相关规定，因此税收程序法的独立价值一时还难以被普遍公认。当前，由于税收程序法典的缺失，使很多税收行政行为游离于法律的监督之外，甚至严重分割了纳税人的权利。如《行政诉讼法》只规定了法院对显失公正的行政处罚可以变更，对其他行政处罚的适当性问题则基本上是行政机关说了算；征收主体为了管理需要制定的税收程序，是否构成了对纳税主体权利的侵犯，即税收程序的合理性问题，同样没能进入司法审查范围，往往还是税务机关怎么说，纳税人就得怎么做；在现实税收法律关系中，指导税收程序活动的法律规范，诸如公开、公正、参与、阅览卷宗、说明理由等法律原则和法律制度，尚未真正确立起来，纳税人的程序性权利没有得到充分尊重；税收程序违法的法律责任规定不健全，税收程序法律责任机制不完善等。
（3）税收立法行政化和税法效力的弱化。长期以来，我国大量税收规范都是以行政法规形式出现的，行政机关自己制定税法自己执行。同时，税收立法行政化使税法停留在行政法规这个层次上，纳税人的意志和利益就不能得到充分的反映。税收实践中，为了解决大量的税收法律、法规条文过于简单，税务部门执法中操作难度大的问题，行政部门不断地制定出用于填补法律空白的行政解释，逐形成补充规定的份量大大超过税法条文的现象。税收执法行为大量依据行政解释，直接导致了税法效力的削弱，税收法律关系也因此被扭曲。
2.司法审查对税收程序正义的监督力度不够。台湾学者汤宗德认为，缺少司法审查作为后盾的行政程序法，犹如无牙的老虎。司法审查的优越性在于其严格、公开的司法程序，使其对行政机关的监督具有权威性。但是，目前我国司法机关对税收执法程序的监督还显得比较薄弱，究其原因:一是我国的司法不够独立。行政机关与司法机关之间往往有着千丝万缕的关系，使得在税收行政案件中纳税人往往处于弱势地位，抑制了纳税人对税收执法程序监督权的有效发挥。二是缺少专业的税务法官。税务行政诉讼是集税收、财会与法律于一体的诉讼，通常对法官的素质要求较高，而我国目前并未设立专门的税务法庭，对税务行政诉讼采用的也只是单一的人民法院审理制，法官缺乏税收专业知识，因此法院在对税务行政执法程序正义性的监督过程中难以发挥司法权威，从而也无法真正地保障纳税人的合法权益。?
?孙丽梅.依法治税的现状及展望?税务研究[J],2001(8).
（二）税收行政执法中存在的问题
1.计划经济管理理念和模式仍制约着税收法治化理念的实践。20世纪80年代中期，“依法治税”的口号就被提出了，随着市场经济改革方向的确立，90年代中期，“法治、公平、文明、效率”的治税指导思想又被提出，税收经济观、法治观、科技观、服务观也深入人心，税收法治状况有了较大程度的完善。但是，上述成就在某些方面，理论意义大于实践意义。税务行政管理实践中的某些关键环节基本上仍停滞在计划经济管理理念和模式上。
（1）税务行政由“管理型”向“执法服务型”的转变还没有彻底实现。许多税务机关和税务人员还没有认识到，税务行政机关作为执行和管理的机关，其执行的是国家法律法规，其管理的是依法实施法律、法规。税务行政的职能和任务是多方面的，但不管有多少职能和任务，税收执法应该是税务依法行政的基本要素。
（2）组织税收收入“任务制”左右着税务依法行政的实施。长期以来，我国实行组织税收收入“计划任务制度”，基层税务机关以完成税收任务为本职，形成了“以组织税收收入为中心”的工作理念、思路和机制，完成收入任务则“万事大吉”。一俊遮百丑。故“寅吃卯粮”收过头税和“放水养鱼”有税不收现象的同时存在，使依法治税、依法行政成为考核的“软任务”，重视税收任务轻视税收执法的质量和效率成为顺理成章。
（3）简单图解税收的职能作用。税收具有财政职能、调节职能和监督职能，这是由税收的本质决定的。毋庸讳言，税务行政管理与税收的职能有密切的联系，税收的职能决定着税务行政管理的内容和方向，税务行政管理促进税收职能的实现。但是，税务行政管理与税收职能毕竟是两码事，不能混为一谈。税务行政管理的核心是执行国家税收法律、法规，依法实施税务行政管理活动，与理论上的税收职能在形式上有重大区别。只要税务机关坚持依法行政，依法实施税务行政管理，认真执行国家税收法律、法规，税收职能发挥积极作用。如果片面强调税收的职能，尤其是片面强调税收的财政职能，势必扭曲或误导税务依法行政管理。
2.税收征管程序中存在的问题。
（1）重管理轻程序，程序缺乏稳定性。由于缺乏诚实信用的社会基础，税收遵从度低，纳税意识淡薄的问题始终困扰着依法税务行政管理，并加上偷税逃税等涉税犯罪活动十分猖獗，为维护税收秩序，满足国家财政分配之需，加强税收征管成为税收征税主体的主观选择。征税主体为完成“税收任务”，普遍采取了重管理轻程序的做法。比如在税源监控中用“以票控税”，防止税源流失，各级税务机关不同程度地制定了许多的限制条件，给纳税人使用发票带来许多不便，影响征纳诚信融洽关系的建立。在税务案件调查和处理中，如检查人员不充分听取纳税人意见，对证据不作认真分析，随便录个口供即给案件定性的情况也是屡见不鲜；纳税人办同一件事情，不同税务机关的要求各有不同，凡此种种现象不仅增加了纳税成本，也是对纳税人财产权的侵害。
(2)税务机关和税务人员税收执法能力较低制约着“有法必依”。一是普遍缺乏较系统的法律知识。一方面，整个税务队伍知识单一，人才结构不尽合理，缺乏法律专业人才，法律基础知识难以普及应用于税收工作实践。另一方面，税务人员普遍缺少较为系统的法律基本知识，多数人员较为熟悉地掌握了税收业务知识，但对于相关税收法律知识却知之甚少，存在容易曲解、肢解法律规定和准确运用法律规定处理涉税事宜能力低等现象。二是法律意识淡薄，缺乏税收法律思维，辨法析理的能力很低，有的税务执法人员只认文件，不执行法律，尊重领导意见、漠视法律规定，制约着税务依法行政管理的法治化转型。如认定某一涉税行为是否构成偷税，首先要以确凿的证据证明行为人确实少缴或未缴税款，确认是否存在损害国家税收权益和税收法律秩序的客观事实；其次看行为人是否采取了《税收征管法》所规定的偷税手段；再次确认行为人是否有主观故意或过错；最后看行为人是否具有纳税义务以及违法行为与违法事实之间有无必然联系。通过这一系列严密而科学的论证，才能最终确定该行为是否构成偷税。但在绝大多数税收法律文书中，见不到这种辨法析理的分析，只有简单事实叙述，只凭想当然定性处理。三是对法律程序重要意义的认识不足，轻视、忽视甚至讨厌依法行政程序。许多税务人员认为程序影响执法效率，认为程序是人为制造的“麻烦”，重实体、轻程序。有的甚至感情用事，凭关系征税，凭“权威”、凭“能耐”、凭“义气”办事，乃至拍拍胸脯“摆平”了事。四是税务检查中证据意识差，搜集证据不规范。①重视询问笔录，忽视其他证据的收集，缺乏有力的直接证据或间接证据。②证据收集操作不规范，证据缺乏合法有效性。如在提取有关的发票、物品等其他证据时，不办理提取手续或手续不完整，无法证明材料的来源，使被复制、复印、提取、扣押的材料缺乏证据效果，无法在案件中起证明作用。稽查底稿记录过于简单，与案件有关的财务处理情况、凭证号码、会计分录、报表等不能认真、完整、清楚地记录在稽查底稿中，仅有简单的记录，而且不能分析所获取的资料之间的关系，不能为检查结论提供依据，使稽查底稿与案件审理成为两张皮。五是忽视相对人的陈述、申辩意见。在许多税务机关的法律文书中，见不到税务机关告知相对人有陈述、申辩意见。即使在有的案卷中见到相对人有陈述、申辩意见，也看不到税务机关对陈述、申辩意见的分析及采信情况。
(3)执法机制不够完善制约着“执法必严”。随着新税收征管理模式的建立，征管机制不断改善，但是，“疏于管理，淡化责任”的问题仍没有从根本上得到解决。问题的根源在于执法机制不健全、不完善。一是税务行政组织体系执法特点不足。税务行政执法主体资格制度还没确立，税务行政执法责任制不健全、不完善，执法责任制难以落实。岗责体系设置没有实现权力制衡的要求，执法层次多，执法权相互脱节，没有达到税务行政执法组织体系建设权责明确、衔接流畅、高效便捷、互相监督的目标，多头执法、重复执法、审批不受理、受理不审批，有权无责、有责无权、滥用执法权与放弃执法权等现象大量并存。二是暗箱操作依然严重，执法透明度远远不够。执法主体、执法依据、执法程序、执法结果、执法责任及追究方式、过错执法救济的方式途径等公开不足，难以保障税务行政相对人的知情权、监督权和参与权，难以保证税收执法的公正、公平。不公开税收执法的内容，使得个别税务人员把为纳税人办事当作对纳税人的“恩赐”。三是税收执法保障机制不健全。面对经济活动日益复杂、市场监管相对滞后的现实，税收管理更需协税护税组织积极的帮助和支持，最大限度的掌握税收经济信息。目前的协税护税制度和体制远远不能适应社会经济发展的要求，尤其是偷税、骗税、抗税和发票的违法行为，手段翻新加快，技术性增强，反检查的意识和技能也在提高，仅靠税务机关现有的行政能力和技术设备，很难获取对方违法行为的有效证据，没有证据也就不能予以惩处，无疑放纵了税收违法乃至犯罪行为。故尽快建立税务警察队伍，建立健全税警管理机制，是我国目前税收执法形势所迫，也是国际税收管理成功经验的启示。四是内部执法监督机制不健全，还没有形成有利于执法监督的环境和氛围。随着外部监督的加强，各级税务机关对内部执法监督日益重视，实行了诸如规范文件会签制度、重大税务案件审理制度、执法检查制度、行政听证制度、行政复议制度等内容的监督制度，取得了一定的效果。其中，上级对下级的层级监督做得相对较好，但深度和广度不够，而同级执法监督刚刚起步，在监督主体、监督权力、监督客体、监督内容、监督形式等方面还有许多问题亟待规范、完善。
（三）现行税务行政复议制度存在的问题及成因
1.制度缺失。所谓税务行政复议制度缺失是指在整个税务行政复议程序中，在某些特定的环节该建立的制度没有建立健全，缺少应有的规范操作。
第一、案件办理程序严重缺失，税务行政复议人员职责不明，办案手段缺失。对部分复杂的案件，复议人员是否有现场调查的权力？申请人是否享有和税务行政处罚环节同等的陈述权、申辩权？这些权利该通过何种方式实现？
第二、举证和补正制度缺失。税务行政复议过程中，举证责任到底如何分配？举证的范围该如何划分？申请人和被申请人双方在什么情况下进行证据补正才是合法的？补充的证据具有何种效力？
2.制度不规范、不健全。在整个税务行政复议过程中，某些特定的环节制度已建立，但是这些制度的具体条款或存在缺失，或存在不规范，从而不能很好地解决本环节所面临的制度需求。虽然每个单位建立了税务行政复议委员会会议制度，但执行中仍然存在着诸多的问题。比如，规范的会议程序到底有哪些？被申请人能否参加复议委员会会议？来自被申请人的复议委员会会议代表是否应该执行回避制度？这些未明确的问题影响了公正合理的复议决定的达成。
3.手段单一、审查力度弱。税务行政复议从性质上来说是一种准司法程序，不仅要对被申请人的具体行政行为进行合法性审查，同时，还要进行合理性审查，这个要求比司法程序仅对合法性进行审查（结果显失公正的除外）的审查任务要重。因此，完成这些职责必须要有强有力的审查手段做支持。目前，税务机关处理涉税复议案件时，存在一种倾向，就是坚持书面审查原则，排斥很多司法程序中常用手段的运用，如听证、质证、现场调查、合议等等。从而削弱了对案件事实的调查力度，成为妨碍税务行政复议全面审查，公正裁决的主要障碍，从一定意义上来讲也背离了“以事实为依据，以法律为准绳”的行政复议基本原则，而且书面审查剥夺了申请人的参与权和知情权，为暗箱操作提供了可能。
4.独立性不够。按照《行政复议法》的规定，我国各级税务机关的法制工作机构负责税务行政复议工作，虽然税务机关的法制工作机构不同于税务机关的其他执法机构。较之其他业务部门和内设机构而言相对独立，税务行政复议人员作为复议案件审查者的身份超脱于审查对象之外，体现了复议审查中的超然和公正。然而，从行政机构上看，其组织关系与其他内设机构并无二致，因而在案件的具体承办当中，难免受制于内部行政关系的先天性制约而导致偏私行为的发生，复议活动实际上无法独立进行。实践中，独立性不够的表现主要有三种：第一、复议案件审查人员与被审查机关之间频繁交流案情，研究应对之策，而对申请人，则以保密为由，阻止其行使法定的案卷查阅权、陈述权。第二、被申请的税务机关对判定撤消或改变的原税务行政处罚或处罚决定不接受，对行政复议人员不理解。第三、不用准司法程序办理案件，而采用层层请示和审批的行政办文方式办理案件。?
（四）税务行政自由裁量权使用不当的形式与危害
1.税务行政自由裁量权的“自由”都是相对的，绝对的“自由”是不存在的。行政自由裁量权意味着行政机关应根据合理和公正的原则做事，而不是根据个人的意见做事，但税务行政自由裁量权在使用过程中容易出现使用不当，其主要类型包括：
（1）个别税务行政执法人员滥用税务行政自由裁量权。虽然税务机关行使自由裁量权需按既定的程序，符合既定的规范，且是一种集体行为，但仍有个别税务行政执法人员钻税收管理漏洞，滥用税务行政自由裁量权。②
（2）行政处罚程度失去公正性。由于在决定税务行政处罚幅度时，把握权在税务机关，因此在执行过程中也可能出现对纳税人处罚失当，侵犯其合法权益的现象。
（3）拖延履行法定职责。《税收征管法》中很多地方没有规定税务机关履行法定职责的期限，税务机关内部管理程序虽有限制，但仍然有自由裁量的空间，税务机关若没有效率观念，或者出于其他动机，就可能出现拖延履行法定职责问题。
（4）在事实认定、情节轻重和是否执行上确定不当。税务机关在行使自由
裁量权过程中，由于缺乏认定事实性质的客观衡量标准、认定情节轻重的法定条件和决定是否执行的具体规定，使不应给予行政处罚的却予以处罚，应执行的行政行为却未予以执行。
①段光林.论我国税务行政复议制度之创新?税务研究[J].2006(3).
②龙朝晖 方佳熊.我国税务行政自由裁量权浅议?税务研究[J].2007(3).
2.行使税务行政自由裁量权应符合税法的基本精神，符合税法和有关行政法规的立法目的和宗旨。税务行政自由裁量权不当会给税收法制建设造成严重危害。
（1）税务行政自由裁量权使用不当违背了“法制、公平、文明、效率”的治税思想，阻碍依法治税进程。
（2）税务行政自由裁量权使用不当将助长税务干部的不廉洁行为，破坏征纳关系，影响税务部门乃至政府的威信和形象。
（3）从大量税务违法犯罪的事实来看，税务行政自由裁量权是犯罪分子糖衣炮弹进攻的对象，个别税务人员违法扩大自由裁量权给偷逃骗税活动提供了方便。?
3.税务机关及执法人员在行使税法赋予的税收自由裁量权时必须理解税法的意图和精神实质，如果自由裁量权的行使违背了税法的授权意图，就是不当行为。在实践中，税收自由自由裁量权离法定目的和精神的表现有多种形式，或错误地认定立法目的，或置立法目的于不顾或以其他不适当的目的取代立法目的。如税务行政处罚的设定，其立法意图时为了促使纳税人依法纳税，是保障国家税收收入的一种手段，其本身不是目的，如果实践中税务机关及税务人员在执法过程中，为了处罚而处罚，把处罚作为目的，就会出现可罚可不罚时必罚，在法定处罚幅度内能多罚的多罚；也有的偏离了处罚的目的，出现“人情罚”、“关系罚”。这显然违背了税法设置自由裁量权的目的。还有的税务人员在实施处罚时为了避免行政争议，重过轻罚，轻过重罚或协商处罚等。②
四、建立规范、公正的税收执法环境，是解决税收行政执法争议的有效途径
(一)加大普法教育，提高征纳双方的遵法度
1.构筑建设性的税收征纳关系，提高纳税人遵从度。依法提供完善的纳税服务，也是依法治税理念的应有之意，是税务机关的执法应当由监管型向指导合作的服务型转变。由此，法治社会下的税收征纳关系应是建设性的，而非维系型的，更非冲突型的，表现为税务机关依法征税、文明办税、严格执法、提供优质服务、积极扶持纳税人扩大税源，培育纳税人以“我是纳税人”的自豪感和责任感的氛围，积极主动自觉地履行纳税义务，从而构筑一种符合市场经济法治要求的良性税收征纳关系。
2.理论界和实务界均认为仅依靠威胁和惩罚是无法实现税收遵从度的。从本质上说，税收遵从度实际上就是一件能够出售给公众的“产品”，税收遵从度的大小是税制效率与税收征管能力大小的函数。西方社会政府收入的增长在很大程度上与出现一种公民的“准自愿服从”有关，任何一种低信任度的财政治理结构将是一种高交易费用的制度，因为各种机会主义行为必将盛行，而来自纳税人的积极合作可以大大降低征税的交易费用。当然，纳税人的合作或准自
①龙朝晖 方佳熊.我国税务行政自由裁量权浅议?税务研究[J].2007(3).
②施锐利.论行政合理性原则对税收自由裁量权的控制?税务研究[J].2005(7)
愿服从不可能是无条件的，如下条件应是必须的：
（1）进行政治改革，吸引和扩大纳税人对于政府收支决策的参与。经验研究表明，民主国家的收入收取能力相对要高。这与民主制度下公民对于政府的相对信任有关，纳税人有权利了解依法纳税后其所获得的利益。
（2）税收公平合理，必须存在一个能使纳税人合理判断和决定是否遵从税收行为的税收体系（包括税收征管）。
（3）提高公共服务的质量与水平。公共服务是公民纳税后期望政府供给的产品，如果公民对公共服务的质量与水平不满，其在纳税与合作上的自觉性就会很低，因此必须要有某种制度安排让纳税人信任政府供给公共产品的动机和能力。同样，减少或杜绝腐败也是十分必要的。只有在具备了这些条件之后，纳税人的信任与合作，纳税的意识或道德才有可能产生、培养和维持。
3.税法宣传要形象生动，公民参与税法宣传。我国社会主义法律体现人民意志，通过在全国开展有效的普法教育，人民的法律意识必将不断增强，他们就会懂得公民的权利和义务，懂得与自己工作和生活有关的法律，依法办事，依法律己，依法维护自己的合法权益，善于运用法律武器，同违法犯罪行为作斗争。要注重发挥新闻媒体的作用，发挥纳税人的作用，通过他们来宣传税收，其感召力，影响力要大得多。如报纸宣传纳税人的经营之道与依法纳税，报纸与电视、网络等媒体宣传以老百姓生活息息相关的税法知识或典型税法案例分析，做到多视角、多层面，做到生动活泼，易于接受。
4.提高税务人员的综合素质和执法水平。税收执法效果的优劣取决于税务人员法制业务素质的高低，纳税人的纳税行为是否规范，受税务人员的执法约束和监督，如纳税审核，审核准确，监督环节无漏洞，督促纳税人准确履行纳税义务。审核不准确，监督环节有漏洞，会使有些纳税人会钻空子不履行纳税义务，大肆偷逃税。孟轲说：“徒法不足以自行”，即使是制定得很好的法律也需要有人遵守，特别是需要有合适的人去执行和适用。法律的实施决不像使用电子计算机那样的机械动作，手指一按结果就会在屏幕上显示出来。一个执法、司法工作者如果不具备相应专业和思想道德水平，就很难正确地执行和运用法律。没有绝大多数社会成员的支持，没有他们自觉遵守法律的思想道德风尚和习惯，没有他们对实施法律的监督和对违法犯罪的抵制和斗争，现行法律也不可能有效地实施。因此推进依法治税，提高税务人员的综合素质和执法水平非常必要，这是依法治税的前提条件。这就要求税务人员在学习掌握财会、审计、税收业务、计算机、经济等知识的基础上，必须进一步掌握与税法相关的法律知识，真正做到税务执法者既有较高的业务水平，又懂法、遵法、守法，严格依法办事。
5.依法治税中还要提高征纳双方的权利与义务的意识。（1）征纳双方的平等意识。税收征管人员应尊重纳税人，纳税人也应尊重税收征管人员。（2）征纳双方的守法意识。纳税人依法履行自己的义务。（3）征纳双方行使权利的意识。税务人员代表国家行使税法规定的征税权等权利，维护税法的尊严，纳税人享有税法规定的十种权利，保护自己的合法权益，如申诉权等权利。
（二）进一步规范税收自由裁量权，提高行政职权行使的效率和保障纳税人合法权益
自由裁量权产生发展的过程也是人们寻找有效手段控制自由裁量权的过程，目前对税收自由裁量权的控制手段主要有立法控制、行政控制和司法控制，控制自由裁量权最有效的途径是税收程序制度的建立与完善，这源于税收程序的本质特征――控制权力。即通过健全的法律程序来规范税收自由裁量权行使的方式、步骤、顺序、时限等程序方面的问题，在税收自由裁量权的运行中来规制自由裁量权行使。
1.完善自由裁量权的立法控制与司法控制。立法控制要求立法机关在通过法律授予税务机关以一定自由裁量权时应对自由裁量权的范围进行限制，将自由裁量的成分降低到最低程度，尽量避免授予税务机关以完全的、没有任何限制的自由裁量权。同时，立法机关对税务机关滥用自由裁量权的控制作用，通过制定法律对税收自由裁量权行使的范围以及行使的标准做出原则性的规定，立法控制充分发挥控制滥用自由裁量权的作用。司法控制是较为有效的控制税务机关滥用自由裁量权的方法。法院对税务机关行使征税权力的行为进行司法审查，通过司法途径对税务机关的违法和不当征税行为予以纠正，并对由此给纳税人权益造成的损害给予相应的救济。在西方国家，司法审查在控制行政机关滥用自由裁量权方面发挥着积极的作用。特别是在英美法系国家更是如此。不过司法审查虽然可以对征税权力的滥用进行一定的事后补救，却难以进行事前的预防性的控制。对我国行政诉讼法进行修订，应取消将抽象行政行为排除在司法审查之外的规定，司法审查应包括税务机关的具体行政行为和抽象行政行为的审查，审查征税行为的合法性、合理性给予同时审查等，司法控制充分发挥其控制滥用自由裁量权的作用。?
2.规范税收程序制约机制，控制滥用自由裁量权。
（1）公正税收程序的本质在于规范地行使征税权力。税收程序设置的初衷就是为了将征税权力的行使限定在法定的轨道上，保障纳税人的权益。税务机关及税务人员应按照法定程序执法，可以有效排除其在选择和适用法律过程中的恣意和任性，滥用自由裁量权的空间随之缩小。
（2）规范税收程序，制约征税机关滥用征税权力。税收程序为征税行为设定了具体的征收方式、步骤、顺序和时限，在一定程度上限制了税务机关做出征税行为时的恣意和任性。行政权对行政相对人权益的影响不仅在于其权限的范围，而且在于权力行使的方式，后者甚至更为重要。一个行政机关，权力即使再大（如可以限制公民的人身自由），如果其行使方式有严格的程序规范，遵守一整套公开、公正、公平的程序规则，其对相对人权益的威胁并不会很大；相反，即使其权力很小（如仅可对公民进行小额罚款），但如果其行使方式没有
? 程莉.税收程序：规范税收自由裁量权的最佳选择?税务研究[J].2005（4）.
程序制约，可以任意行为，其对相对人权益可造成重大威胁。遵循一定的税收程序可以最大程度地限制税务人员执法时的随意性。另一方面税收程序也使税务人员在做出征税决定时有了较为明确的指导（如告知、听证等程序），遏制了税务人员滥用自由裁量权的冲动。
(3)规范税收程序为监督征税权是否滥用提供监督标准。依法治税要求监督征税和纳税的过程，监督只有存在明确的监督标准的前提下才能切实发挥作用。否则监督就只能是一句空话。因此，建立和完善税务行政监督规定，监督标准要达到科学、合理、可行，是税务监督成败的关键。
(4)规范税收程序为纳税人的合法权益提供保障。在规范税收程序中听证程序、税收复议程序等规定，最大限度地给纳税人提供了保护其合法权益的手段，纳税人可以充分利用税收程序所提供的救济手段来保护自己的合法权益，避免纳税人对于税务人员因滥用自由裁量权而造成的权益侵害行为会感到束手无策、投诉无门现象的发生，纳税人维护自身合法权益的行为对税务人员自由裁量权起到最有效的限制。
3.完善税收程序制度，促进税收自由裁量权合理行使。现代税收法治国家的税收法律法规在赋予税务机关以自由裁量权的同时，也规定着行使自由裁量权的程序规则，这是保证税收自由裁量权在行使过程中公开、公正、无私的重要手段。这一程序制度主要内容包括信息公开制度、告知和听证制度、中立制度、职能分离制度、不单方接触制度等，为税务机关依法实施各类税收行政行为（如许可、强制、检查、裁决等）提供一套完整的程序依据，从程序上防止和克服滥用行政权力的可能。
（1）建立纳税人参与制度。通过税收程序控制将税务人员的行为控制在一定范围内，但这一举措只有纳税人参与其中，才能达到税收自由裁量权的合理行使。在制定税收行政法规、行政规章以及政策、发布行政命令、决定、措施，通过公开原则让公众了解其动机、目的，从而让公众也参与进来，让各种政策法规尽可能代表公众的愿望和利益并根据公众要求及时修正，这样就可以防止征税主体的随意行为，防止部门保护主义的发生，在一定程度上可限制抽象行政行为中的自由裁量权。
（2）建立信息公开制度。信息公开制度是程序公正原则的重要体现和保证。从税收执法的角度看，信息公开应包括税务机关工作规程、执法依据、案件处理决定、税务行政执法统计资料等。完全公开的税收执法信息使纳税人一方面可以预见违法的后果，另外一方面又可监督税务机关的执法，通过陈述理由、听证、复议甚至诉讼等程序维护自身合法权益。
（3）完善说明理由制度。说明理由制度是指征税主体在做出对纳税人合法权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须给出合法性和合理性解释的要求，这是依法治税的两项基本要求。前者包括说明征税主体行为合法性的事实依据和法律依据，后者包括说明征税主体正当行使税收自由裁量权的依据，如政策形势、公共利益、惯例、公理等。建立说明理由制度，既可以要求征税主体在做出对纳税人的征税决定时给予合理的解释，达到以理服人的目的，又可以“迫使”征税主体更加公正地行使税收自由裁量权，避免恣意行政，损害纳税人的合法权益。?
（三） 完善税收程序正义的制度，维护纳税人合法权益
1.完善税收程序正义应实现的价值目标。税收程序的目标模式概括起来主要有两个：一是正义模式；二是效率模式。我们认为，要完善税收程序正义，首先在价值取向上必须选择以“正义”为中心，并兼顾“效率”的税收程序模式。而要实现这一价值目标，在税收实践中，就应当实现两个转变，即从只注重保障实体税法实施的外在价值转向更多地注重权利保护和程序合法，从片面追求行政效益价值转向程序正义与行政效率价值并举。
2.税收立法机制的民主化建设和税收立法的科学化。构建我国税收法治中的程序正义，在税收立法中除了注重保障国家权力这一价值目标外，更要注重保护公民合法权益，维护公平的税收秩序，两种价值目标应该在立法中取得较好的平衡。当前税收立法应当注意把握三个问题：一是坚持税收法定原则，即所有税种的征收，必须有明确的法律依据，要注重税法渊源的统一性，防止政出多门，避免分配制度的混乱；二是坚持立法过程民主化、科学化，税收立法的基础调研应当充分，同时还要力争简化税制、公平税负，建立完善、有效的税收法律救济制度，这是立法保护纳税人合法权益的根本保证；三是制定税收基本法，优化简洁层级结构。税收基本法应当重点解决各单行税法中的共性问题，包括明确税收立法的基本原则、税制要素的基本概念、合理划分税权、建立税务司法保障体系，同时还要做好不同位阶税法之间的协调，改进税收立法程序。
3.遵循合理行政原则规范税收执法。随着现代行政管理日益呈现出来的复杂性和技术性，行政立法不可能将所有事项都规定得非常细致、周密，留给行政执法者根据实际情况以一定的自由裁量空间，已经成为现代立法的必然选择。执法实践中税务机关应从以下几方面来把握合理行政原则：
（1）平等性。首先，税务机关要平等对待行政管理相对人，不偏私、不歧视，在事实认定上做到一视同仁，不能因纳税人的特殊身份、地位或自己的特殊利害关系而有所区别。其次，税务机关要在适用法律上贯彻人人平等的原则，不得因与纳税人的特别关系而故意规避、曲解、误用法律。再次，税务机关要保持裁量标准的相对稳定性和连续性，对同一类事件的认定和处理要有一个相对统一的标准，不能反复无常，使同一类事件的当事人受到不同对待。?
（2）最小损失性。我国法院已经在司法裁决中引入了“比例原理”，行政机关在进行行政管理时，为了保证其行为的合理性，如果按照“比例原理”，行政机关要达到某种目的，在手段可以选择的情况下，就应当采取一个对当事人权益损害最少的一项原则。税务机关在依法限制纳税人的合法权益，设定纳税人
? 程莉.税收程序：规范税收自由裁量权的最佳选择?税务研究[J].2005(4).
?段光林.论我国税务行政复议制度之创新? 税务研究[J].2006(3).
的义务时，应全面考虑各种因素，对各种利益进行权衡，尽量使纳税人所受的损失保持在最小范围内。
（3）均衡性。执法实践中，自由裁量权的行使不可避免地会引起双方甚至多方利益的冲突，税务机关必须在价值层面对公共利益和纳税人的个体利益进行平衡，不能为了自身的管理方便而不顾相对人的权益，不能使相对人所受的损失超过所追求的公共利益。?
（四）健全行政复议制度，保护纳税人的合法权益
1.进一步完善税务行政复议独立制度。税务行政复议作为一种准司法性质的内部裁决机制，其受理、审查、裁决等工作过程应该相对独立于税务行政管理权，不应受到来自税务行政管理权的不合规范的、随意的干扰或者支配，各级税务行政复议机关要有意识地突出税务行政复议的救济功能，淡化其层级监督性质，把税务行政隶属关系在复议中的影响限制至一个合理的程度。这方面需要建立的制度有以下几项：
（1）建立主办人员负责制。法制部门在受理案件之后，应当指定案件主办人员并赋予主办人员一定的权限，承认其对案件的处理决定有一定的主导权。这样做可以从制度上削弱行政权对案件办理的干涉，避免层层请示式的办案机制。
（2）规范税务行政复议委员会会议制度，维护税务行政复议的独立性。首先需要规范的是会员的设立规则。目前，大多数税务机关的做法是将内设机构和下属各部门的正职负责人选为本机关的复议委员会会员。这样做的有利之处是：当选的委员当中大部分具有较高的业务素质，且具有较高的权威，对于一些需要不同部门协调的事项可以在复议委员会的范围内解决，不需要另行协调。不利之处是：①大部分会员并非来自法律专业或不从事法律工作，存在知识结构不均衡的问题；②从事法律工作的专门人才或非领导职务的业务骨干被排斥在外；③全部成员都是因行政职务而当选，因而给复议委员会带来很强的行政色彩，会员也很容易将行政性做法带进复议委员会，并因此削弱税务行政复议的司法性。这种局面必须有所改变，行政类会员在委员会中保持一定比例十分必要，但同时要将部分富有经验的法制工作人员和业务骨干充实进复议委员会，有条件的还可以效仿外国的复议委员会制度，吸收少量的法律专家进入委员会。
（3）规范会议议案制度。复议委员会议案期间，被申请人不能作为会议代表正式参会，不能由被申请人在会议上发表对案件的处理意见，以免影响委员会对案件的审查。此外，税务行政复议委员会的表决制度也必须规范。如果会议成员对案件的处理意见比较统一，则可以采取无记名投票、征询、总结式的表决方式；如果意见分歧很大，就应采取无记名投票的方式进行表决，尽量避免由行政领导主导处理意见的表决方式。无论是何种方式的表决，会议都应该以会议纪要的形式将复议决定的形成过程及主要的保留意见记录下来，客观反映复议决定形成的过程，供申请人和第三人、被申请人以及公众查阅。
?段光林.论我国税务行政复议制度之创新?税务研究[J]2006(3).
2.完善行政复议审理制度，提升公正性。
（1）预审制度。预审制度是指税务机关法制机构受理了相对人的申请之后，应该在法制机构内部先行就案件的大致情况召开一个预审会议，确定案件的办理方向，提出一些办理案件过程中应该关注的问题，从而从制度的层面保证案件的审理不会出现方向性的错误。目前，由于预审制度没有建立，税务行政复议人员往往凭借直觉和经验办理案件的预审，这么做的结果是，案件的办理受个人政策水平的影响。
（2）合议制度。在案件审理完毕，复议决定做出之前，复议机构应该就案件审理结果召开一次会议，对结果进行审议，并提出相关处理意见，这样做的目的是加强对案件处理结果的监督，更进一步辩明是非，减少错误复议决定的产生，避免将行政复议决定的形式完全系于审查者个人的能力水平和良知品德。?
（3）说明理由制度。建立和实施税务行政复议说明理由制度。一方面可以让申请人以及社会公众不仅知其然，而且知其所以然；另一方面通过说明理由的履行过程，税务行政复议机关和人员可以更加明了案件事实，以及证据的证明力度，避免出现大的差错，同时，说明理由过程实质上也是一个进一步化解矛盾的过程。
（4）回避制度。对于和税务行政复议案件申请人或被申请人有利害关系的税务行政复议人员，应当自行回避，有关当事人有权申请回避。应当回避而未回避做出的裁决，应当作为程序违法而被宣告无效。税务行政复议审查者应避免与当事人私下接触，防止可能出现的偏私。?
3.强化审查手段和力度。行政复议行为不同于一般的行政执法行为，而是税务机关的复议机构对纳税人与税务机关之间所发生的行政争议进行居间裁决，这就要求复议机构在审查复议案件的过程中，努力调查清楚案件的事实，为税务行政复议审查建立必要的事实根据。因此，应当取消书面审查方式作为税务行政复议审查原则性方法的规定，以公开审查为根本原则，把书面审查作为复议案件初步审查的方法和手段，并同时允许合法的、有利于快速查清案件的各类手段的合理运用，实现税务行政复议调查方式多元化。就现阶段而言，必须要做的工作有：
（1）复议机关职权的重新定位。《行政复议法》第二十二条规定，行政复议原则上采取书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议办案人员认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见。这条规定明确告诉我们，复议机关以及办案人员的职责应该能动的、多方位的，完全可以根据案情的需要，采取积极的办案姿态，主动出击以获取各类判明案情事实所需的证据和信息，甚至可以主动地、直接地向申请人、被申请人获取某方面的证据资料，这么做都是法律允许的，也就是说复议机关的职权应该重新定位，应该从单一的被动职权定位转变为主动的职权定位，从而
?段光林.论我国税务行政复议制度之创新?税务研究[J]2006(3).
赋予复议案件的办理人员必要的主动性和积极性，从观念和制度上解除对税务行政复议人员的不合理束缚。
（2）听证、质证程序的引入。原《行政复议条例》第三十七条规定“行政复议实行书面复议原则，但复议机关认为有必要时，可以采取其他方式审理复议案件。”这里的其他方式既包括言辞辩论的开庭审查方式，虽然行政复议法删掉了这个条款，目的是为了简化复议程序，但是，实践却证明这种言辞辩论程序对于一些大案、疑案十分必要。因此，建立言辞辩论制度，规定税务行政复议机关在办理某些案件时，有权采取言辞辩论的听证程序，以最大限度的查清案件事实，并充分地保证申请人的申辩权利。另外质证制度也非常必要，质证制度是指在复议审查环节，办案人员应给予双方当事人一个机会，让他们在相对公开的场合，以公正的方式就对方提供的证据的合法性、关联性进行质询，排除非法证据对案件的干扰。
4.规范税务行政复议公开审理制度，促进法治化建设。在税务行政复议程序中，要增强复议机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性。以下两种方案可供参考：方案一是改税务行政复议书面审理为辩论、质证等开庭审理方式，让税务行政复议的申请人有机会平等地发言，自由地陈述自己的理由 ，并为决定方所知。方案二是在对案情比较复杂、涉税金额较大或者社会影响比较大的税务行政复议案件中，引入陪审制，即吸收一定比例的非本行政机关人员参与案件审理。一方面，由于陪审员是来自其他行业的公民，或者是院校的税务专家和律师，他们参与税务行政复议活动本身就扩大了税务行政决策的知情范围，增加了公民了解税务行政复议决策活动的渠道；另一方面，由于复议的决定意见是由陪审员和税务官员共同做出的，有利于排除行政干预，加强税务行政复议裁决过程的独立性，既可以增强纳税人对税务行政复议裁决过程的独立性，也可以增强纳税人对税务行政复议的认同和信任，从而更容易接受复议的结果。
（五）完善行政诉讼制度，维护纳税人合法权益
1.保障纳税人的知情权、监督权和参与权。在目前我国的相关法律法规中，都过于强调依法纳税是公民应尽的义务，而忽略了纳税人应享有的权利。假如纳税人缴完税之后，对政府如何花销这些税款无知情权、监督权、参与权，不要说人们纳税的自觉性无法提高，连政府向民众收税的合理性都值得怀疑。有鉴于此，建议我国制定专门保护纳税人各种权利的《纳税人权利法》，以保障纳税人的知情权、监督权和参与权。目前应制定《财政收支公开法》，首先保障纳税人的知情权，再逐步完善纳税人的监督权和参与权；同时修改《行政诉讼法》，明确规定公民可以纳税人身份就政府机关的财政收支行政行为向人民法院提取诉讼。
2.扩大原告的起诉资格。由于存在税务机关不收或少收税款、不当减免税的行为，必将导致其他纳税人税负的增加和不公平；而政府公共资金的违法支出，则必将导致纳税人本可以不被课以相应部分的税金而使每一纳税人被多课税。因此，对于这些案件，应在《行政诉讼法》以及相应的实体法中拓宽原告的资格范围，而不应苛求纳税人与案件有直接利害关系。可将原告资格扩大为纳税义务人、代扣代缴义务人、负税人和举报人，其诉讼请求的范围为与以上四种人有关的案件，以体现公民对国家税收和税款的关注，对自身的间接利益和社会公共利益的维护。扩大原告起诉资格的方法是修订《行政诉讼法》及其司法解释中的内容，明确纳税人的起诉资格和范围。?
3.明确纳税人诉讼的受案范围。一是违反税负公平的案件。纳税人税负平等应当是纳税人在同等情况下税负一致。如果纳税人认为税务机关的征税行为违反此项原则时，有权起诉。二是税务机关不征、少征或违法减免税款的案件。应征税款是指依据国家税法缴纳的税款数额。税务机关及其工作人员的不征、少征或违法减免税款的行为既可能是故意的行为，即徇私舞弊行为，也可能是过失的不当减免税的行为。对于税务机关及其工作人员的上述行为，应当允许纳税人提起行政诉讼。三是政府违法使用税款的案件。对于政府的行政开支，应当实行纳税人诉讼。具体可以表现为行政机关及其工作人员违法开支，违法使用税款、或贪污或浪费或挥霍或挪用，或公款私用或公物私用，或行政性罚款没收支一条线等等违法财政开支行为，应当受到纳税人的依法监督。四是税务机关不履行职责查处偷逃税的案件。税务机关面对举报，有根据举报线索迅速查处违法案件的义务；有尊重举报人，严格为举报人保密、保护举报人的义务；有在查处案件结束后，依照法定的标准和数额迅速如实地兑现奖励的义务。如果拒绝履行这种法定的义务，就要承担法律责任，举报人有权提起行政诉讼。
4.健全税务行政赔偿制度。（1）扩大税收行政赔偿的范围。税收行政赔偿的标准，不仅包括抚慰性赔偿，而且包括补偿性赔偿、惩罚性赔偿；税收行政赔偿的范围，不仅包括实际损失，而且包括间接损失、精神损害。（2）明确结果责任补偿制度。即国家不论税务行政行为是否合法、违法，以及行为人有无故意、过失，只要税务行政活动导致的损害为一般社会观念所不许，国家就必须承担补偿责任。②
5.加大司法对税收正义的审查力度。一是建议在法院配备专职的税务法官。司法监督是保证纳税人合法权益的最后一道屏障，因此要提高司法对税收程序正义审查的公正性，还需要有专业的税务法官作为司法审查的支持。税务行政诉讼本身的专业性就要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，我们认为，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。二是在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。
(六) 建立健全内部监督制约机制，促进依法治税进程
1.明确监督主体。从重大税务案件审理制度、执法检查制度、行政听证制度看，应由负责税收法制工作的机构实施税收执法监督。目前完善市地以下
①②胡海.略论纳税人诉讼制度的建立?税务研究[J].2006(4).
税务机关税收法制机构设置，充实骨干人才，是适应社会发展对税收法制工作要求的必由之路。
2.建立监督权力的制约机制。为行政监察机关和执法监督部门赋予一定的执法监督权，对于有效开展执法监督，以权力制约权力，防止权力滥用，实现执法监督的目的具有重要意义。如果没有相应的执法监督权，执法监督就形同虚设，无以发挥其应有的作用。因此，在确立税收法制机构执法监督主体资格的同时，应赋予其对被监督对象的执法行为进行监视、控制、制约、检查和调整的权力。
3.明确监督客体。也就是监督谁或者谁被监督的问题。毫无疑问，一切行政权力都应被置于监督之下。所以，所有从事税务行政执法机构、岗位和人员都应是税收执法的监督客体。
4.完善监督内容。监督内容是监督客体的执法行为的合法性和恰当性，执法监督的首要内容是执法行为的合法性，应主要从执法主体资格、执行权限、执法目的、执法证据、执法程序、适用法律法规六个方面去审核。其次是审查执法行为的适当性，主要是针对税务行政自由裁量权的行使有无畸轻畸重现象，有无执法恶意，有无故意放纵，有无随意放弃执法权力，维护国家税收权益，维护纳税人合法权益。
5.规范执法监督程序。执法监督的形式目前主要有以下几种：税收规范性文件会签备案、执法检查、行政听证、行政复议等。其他形式是税务系统制度性规定。规范性文件会签备案制度应在报送时间、报送步骤、报送责任、会签形式和签署责任等方面进一步规范。重大税务审理制度关于案件审理形式、审理决定形式应从提高审理效率和质量的角度出发做出更灵活的规定；关于税务案件性质和数量标准、审理委员会办公室职责定位、审理案卷存放等方面的规定存在许多不易操作、不符合实践要求的东西，应深入实际调查研究，进一步明确或调整执法程序。
6.规范执法检查监督程序。执法检查是执法监督日常化的重要形式，不能按照固定的时间、固定的内容、统一的模式稿。执法检查的时间要坚持日常化、随时化、形式要定期检查与不定期抽查相结合，及时发现问题，及时纠正问题，最大限度的减少问题的积累，避免日积月累性的重大执法问题的发生。外部监督和内部监督、层级监督和同级监督是相辅相成、相互促进的。外部监督是促进内部监督的强化剂，是促进税收规范执法不可或缺的条件。加强日常化的内部监督，是积极配合外部监督的重要方式，是防止外部监督发现重大执法问题的有效途径，是自我规范执法和爱护、保护干部的有效方法。
参考文献
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